La Corte di Cassazione a Sezioni Unite ritiene che gli studi di settore nell'attività di accertamento costituiscano delle presunzioni semplici richiedendo necessariamente l'integrazione con il contraddittorio.

    

La Cassazione ha deciso: "(...) Gli studi di settore sono una elaborazione statistica, il cui frutto è una ipotesi probabilistica che per quanto seriamente approssimata può solo costituire una presunzione semplice (...)".

E' questa, in estrema sintesi, la conclusione ai cui giungono i giudici supremi della Corte di Cassazione con le sentenze a Sezioni Unite nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 sul tema della rilevanza degli accertamenti presuntivi mediante utilizzo di "standard". (1)

La strada era stata in qualche modo tracciata dalla relazione tematica della Corte di Cassazione di luglio 2009, n. 94 (2) dove, esaminando proprio la complessa materia degli strumenti presuntivi di reddito, l'Ufficio del massimario aveva già avuto modo di prendere posizioni simili a quelle oggi enucleate nella citate sentenze delle Sezioni Unite.

La lettura della valenza probatoria degli studi di settore è ancor meglio individuabile nel passaggio che segue: "(...) La procedura di accertamento standardizzato mediante l'applicazione degli studi di settore, così come i parametri costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standards in sé considerati ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente (che può tuttavia restare inerte assumendo le conseguenze sul piano della valutazione di questo suo atteggiamento), esito che essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell'accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell'attività accertativa siano state disattese.

Il contribuente ha, nel giudizio relativo all'impugnazione dell'atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall'ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente (...)".

Preliminarmente individuata la "massima", appare opportuno ora sottolineare alcuni altri passaggi delineati dalle sentenze in commento, al fine di avere un quadro completo di quanto stabilito dai giudici della Corte di Cassazione.

Recenti sentenze della corte di cassazione a sezioni unite: sintesi delle conclusioni
Presunzioni da studi di settore	Presunzione semplice la cui gravità, precisione e concordanza non deriva dalla legge, ma viene determinata procedimentalmente in esito al contraddittorio.
Contraddittorio	E' il contraddittorio l'elemento determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l'ipotesi dello studio di settore.
Fonte normativa	Il sistema di accertamento delineato dagli studi di settore affianca la procedura di cui all'art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non collocandosi all'interno di essa, in quanto la procedura di accertamento standardizzato è indipendente dall'analisi delle scritture contabili.
Gerarchia degli accertamenti: studi di settore e parametri	Il sistema delineato è frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività, che giustifica la prevalenza, in ogni caso, dello strumento più recente su quello precedente, con la conseguente applicazione retroattiva dello standard più affinato e, pertanto, più affidabile.
Onere della prova	L'onere della prova è così ripartito: all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell'accertamento; al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o dalla specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo cui l'accertamento si riferisce
Studi di settore e finalità dell'accertamento	Lo scopo precipuo dell'attività di accertamento è quello di giungere alla determinazione del reddito effettivo del contribuente in coerenza con il principio di cui all'art. 53, Cost. Pertanto, il contraddittorio diventa il momento formante dell'avviso di accertamento che consente di adeguare lo standard alla concreta realtà economica del destinatario dell'accertamento, senza applicazione di automatismi precostituiti.
Motivazione	L'esito del contraddittorio deve far parte e condiziona la congruità della motivazione dell'accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilevi del destinatario dell'attività accertativa siano state disattese.

CONSEGUENZE SUGLI ACCERTAMENTI

E' chiaro che, delineato lo scenario, qualcosa dovrà necessariamente cambiare nell'approccio all'accertamento da studi di settore.

Preliminarmente, dovrà mutare il modus operandi di taluni Uffici periferici (3) i quali, nonostante la svolta impressa dalla C.M. 23 gennaio 2008, n. 5/e, hanno proseguito nell'utilizzo dello strumento in questione, unicamente in virtù del principio per cui il solo scostamento da Gerico è sufficiente per procedere con l'accertamento.

In secondo luogo, l'Ufficio, al fine di supportare adeguatamente l'accertamento sul versante della motivazione, dovrà, da un lato, procedere con l'individuazione di una serie di indizi ulteriori destinati a suffragare le risultanze di Gerico, dall'altro, giustificare in ordine alle risultanze del contraddittorio, esponendo le ragioni atte a superare i rilevi emersi durante la fase endoprocedimentale.

Alla luce del contributo della prassi ministeriale e della miglior giurisprudenza di merito, vediamo di ricostruire come presumibilmente potrà instaurarsi un accertamento da studi di settore.

Modalità di selezione

Per ciò che attiene all'attività di selezione dei contribuenti da sottoporre ad accertamento con l'utilizzo degli studi di settore è necessario fare riferimento alla C.M. 9 aprile 2009, n. 13/E.

La circolare in commento, pur analizzando l'intero settore dell'accertamento è particolarmente puntuale nel definire la modalità di selezione dei contribuenti da sottoporre ad accertamento mediante l'utilizzo di Gerico.

A tal fine, si specifica che per predisporre un'adeguata mappatura dei soggetti a cui indirizzare le specifiche attività di controllo si dovrà procedere attraverso un'analisi organica del rischio di evasione secondo la suddivisione in settori adottata per l'appunto proprio da Gerico.

A tale scopo, la circolare chiarisce che l'indagine dovrà mappare almeno un intero triennio dove vengono riassunti i principali dati macroeconomici riguardanti l'impresa oggetto di possibile controllo i cui dati saranno messi a confronto con l'andamento economico generale allo scopo di intercettare eventuali situazione diffuse di evasione.

Nel prosieguo la circolare individua una serie di posizioni potenzialmente selezionabili che si riepilogano nella seguente tabella.

Soggetti potenzialmente a rischio di evasione: liste selettive
Categorie con indicatori economici ad andamento decrescente	Categorie di imprenditori con andamento decrescente dei principali indicatori economici (reddito e volume d'affari).
Specifici indicatori selettivi di rischio	Specifici indicatori che possono essere in qualche modo indizi idonei ad ingenerare possibile evasione: presenza costante di crediti Iva; redditi costantemente bassi negli anni; presenza di perdite per più annualità; incoerenze negli indicatori gestionali relativi al lavoro.
Non congrui	La circolare raccomanda di concentrarsi nei confronti di quei soggetti che presentano livelli medi di scostamento fra dichiarato e risultato atteso da Gerico.
Contribuenti che non hanno presentato il modello	Soggetti che hanno dichiarato cause di esclusione o inapplicabilità la cui dichiarazione risulti poco plausibile (ad esempio, causa di esclusione da "anomalo periodo di esercizio dell'attività").
Congrui ma non coerenti	Soggetti che, pur essendo congrui, dimostrano forti anomalie negli indicatori classici di coerenza economica unitamente a redditi dichiarati al di sotto di un livello di obiettiva plausibilità.
Soggetti "appiattiti"	Situazioni di "appiattimento" sul ricavo puntuale dichiarato da Gerico verificatesi per un arco pluriennale unitamente a dichiarazioni con redditi difficilmente plausibili.
Lavoratori autonomi	Sul punto, visto l'ampio periodo di monitoraggio degli studi di settore dei professionisti, vi è un esplicito richiamo alle indagini finanziarie quale strumento maggiormente idoneo a rilevare presunte condotte evasive.

Onere della prova e successiva motivazione

Come più sopra evidenziato è ormai chiaro che l'onere della prova dovrà essere ripartito tra:

• l'Ufficio, al quale fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell'accertamento. In sostanza (si veda la C.M. 5/e/2008), l'Ufficio dovrà sempre enucleare l'esito della valutazione effettuata, con particolare riguardo ai seguenti tre profili:
  - assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico metodologico seguito dalla studio di settore per giungere alla stima di quel determinato ricavo;
  - correttezza dell'imputazione al cluster di riferimento;
  - mancanza di cause particolari cha abbiano potuto influire negativamente sul normale svolgimento dell'attività, collocandolo al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli indicatori di normalità;
• il contribuente, il quale è tenuto alla prova della sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo cui l'accertamento si riferisce.

Ovviamente, la motivazione dell'eventuale avviso di accertamento effettuato dall'Ufficio dovrà poi spiegare le ragioni che hanno indotto a ritenere infondate, in tutto od in parte, le argomentazioni addotte dal contribuente.

Ulteriori elementi

Come delineato nei paragrafi che precedono, risulta appurato che gli studi di settore costituiscono una presunzione semplice che di per sé non può essere autonomamente utilizzata nell'accertamento, ma richiede invece, a tal fine, l'assistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza che possono essere riscontrati allorquando gli Uffici riscontrino altri idonei elementi presuntivi dell'asserita evasione.

In sostanza, qualora in contraddittorio le motivazioni addotte dal contribuente siano tali da superare le risultanze di Gerico o, comunque, idonee a generare qualche dubbio sulla validità della procedura, lo studio di settore non basta a se stesso e per l'Ufficio vi è la necessità di supportare con altre prove il semplice indizio generato dallo scostamento dal ricavo puntuale.

L'amministrazione finanziaria fin dal marzo 2009 con una nota interna, la comunicazione di servizio 9 marzo 2009, n. 14, emessa dalla Direzione centrale accertamento dell'agenzia delle entrate, ha manifestato un nuovo indirizzo tendente a suffragare i risultati degli studi di settore con quelli derivanti dall'accertamento sintetico.

Sul punto va sottolineato che già i recenti inviti al contraddittorio hanno "cambiato costume", in quanto, oltre al consueto scostamento da Gerico, vengono evidenziati ulteriori elementi quali, ad esempio:

• presenza costante di crediti Iva;
• redditi costantemente bassi negli anni;
• presenza di perdite per più annualità;
• incoerenze negli indicatori economici;
• incoerenze specifiche negli indicatori gestionali relativi al lavoro;
• presenza di beni costituenti indici di capacità contributiva ai sensi della normativa sul redditometro;
• presenza di redditi dichiarati da parte dell'imprenditore costantemente inferiori rispetto a quelli di lavoro dipendente.

Si tratta oggettivamente di elementi in grado di puntellare la presunzione che sta alla base del calcolo elaborato da Gerico al fine di rendere sicuramente più qualificata la presunzione che dovrà reggere l'avviso di accertamento.

Sugli intrecci fra redditometro e studi di settore già ci si è pronunciati sulle pagine di questa Rivista. (4) In questa sede va ribadito che se, da un lato, l'accertamento da studi di settore risulta sicuramente rafforzato in tema di persuasività della presunzione qualora puntellato dall'esito del redditometro, dall'altro, non si può non rilevare come lo strumento di accertamento sintetico in questione, per essere veicolo di vera lotta all'evasione fiscale, vada sicuramente rivisto e riformulato.

Ad avviso di chi scrive il solo possesso di un'autovettura o di un immobile (a maggior ragione se parliamo di quello adibito a prima casa) non possono essere indici sufficienti in grado di avvalorare il risultato di non congruità derivante dal software Gerico.

Considerazioni conclusive alla luce di quanto esposto appare opportuno sottolineare come la lettura dell'accertamento da studi di settore fornita dalla Corte di Cassazione vada opportunamente nella direzione di garantire la necessaria rilevanza dell'art. 53 della Costituzione quale baluardo invalicabile nell'ambito dell'attività accertativa attribuibile agli strumenti presuntivi di accertamento del reddito.

Lo studio di settore deve infatti costituire mezzo di accertamento e non strumento di determinazione del reddito.

In sostanza, viene posto l'accento su una maggior flessibilità degli strumenti presuntivi nell'ottica del rispetto del principio costituzionale di capacità contributiva.

All'amministrazione finanziaria si impone, dunque, un utilizzo rivisto degli studi di settore, che trova:

• nell'esito di Gerico lo strumento di selezione;
• nella ricerca e nell'utilizzo di ulteriori indizi di evasione il suo naturale proseguimento;
• nel contraddittorio il momento formativo dell'attività di accertamento.

A questo punto sarà necessario attendere ulteriori sviluppi, anche se il percorso intrapreso sembra essere quello giusto.

Nel frattempo, al fine di rendere lo strumento sempre più rappresentativo della realtà economica oggetto di misurazione, dovremo assistere ad un graduale raffinamento degli studi di settore nell'ottica di una progressiva regionalizzazione, in linea con quanto previsto dal D.L. 25 giugno 2008, n. 112, conv. con modif. con L. 6 agosto 2008, n. 133. (5)

Per ciò che attiene, invece, all'adeguamento dovuto per l'effetto crisi, assisteremo anche per i periodi d'imposta 2009 e 2010 alla revisione degli studi di settore attraverso l'applicazione dei cosiddetti correttivi congiunturali.

Il D.L. 30 dicembre 2009, n. 194 (cd. decreto "milleproroghe") ha poi prorogato la loro pubblicazione inizialmente fissata per il 30 settembre, rispettivamente, entro il 31 marzo 2010 e il 31 marzo 2011, (6) in modo da avere il tempo necessario per elaborare i dati necessari al fine di adeguare Gerico agli esiti della crisi economica in atto.

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(1) Per ulteriori approfondimenti si vedano D. Deotto, "Accertamenti basati sugli studi di settore: presunzione semplice" e R. Lupi, "Studi di settore: gli automatismi non funzionano se manca l'azienda", in questa Rivista, rispettivamente alle pagg. 58-61 e 5-6.

(2) Si veda S. Pellegrino, "Utilizzo degli studi di settore fra indicazioni della Cassazione e comportamento degli Uffici", in questa Rivista, n. 9/2009, pagg. 59-64.

(3) Anche se, seppur progressivamente, sarà più corretto parlare di Direzioni provinciali, visto che l'accertamento da studi di settore sarà prerogativa della nuova unità di accertamento alla luce del processo di riorganizzazione dell'Agenzia delle Entrate.

(4) Si veda G.P. Ranocchi, "Studi di settore e redditometro", in questa Rivista, n. 1/2010, pagg. 46-50.

(5) L'elaborazione degli studi di settore su base regionale e comunale sarà realizzata con gradualità nell'ambito della revisione periodica di questi strumenti entro il 2014. La Sose ha reso noto che un primo concreto tentativo di regionalizzazione si sta portando avanti nel settore edilizio anche grazie alla collaborazione degli osservatori regionali e dell'Anci.

(6) Per ciò che attiene all'esperienza dei correttivi congiunturali il primo bilancio, riguardante il periodo d'imposta 2008, sembra dare segni incoraggianti in tema di tenuta del sistema, in quanto i correttivi introdotti hanno addirittura consentito una riduzione del tutto inaspettata del numero dei non congrui rispetto al periodo d'imposta 2007 passata dal 22% al 20%.